新税法新准则下对广告费的财税规定差异及处理

新《企业所得税法》将与2008年1月1日实施，其最大的“亮点”是实现了“四个统一”，即内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法、统一了企业所得税税率为25%、统一了税前扣除标准、统一了税收优惠政策。本文结合2006年财政部发布的新《企业会计准则》，就新《企业所得税法》中广告费的所得税会计处理，作一简要分析。
一、政策分析
（一）从税务的角度分析：
1、新《企业所得税法》第二章第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。由此亦肯定了凡是与企业生产经营有关的费用、支出均可以据实予以扣除。对原企业所得税制度下内外资企业不同的扣除办法，新企业所得税法亦予以统一的规范，其中统一了“广告费用”的扣除标准，改变了当前各种类型企业在广告费用不同的扣除比例（一般企业2%、服装等九大特殊行业8%、制药企业25%、粮食白酒0、外资企业100%），规定企业的广告费支出不超过当年销售收入15%的部分，可以据实扣除，超过比例的部分可结转到以后年度扣除。
2、对于内资企业而言，新企业所得税法统一了税前扣除标准后，提高了内资企业可以进行税前扣除的成本费用，增加了税前扣除总额（扩大了税基），其应纳税所得额有所降低，实际上降低了企业的税收负担，提高了企业税后剩余利益，有利于企业扩大生产规模；
    3、实现了内资企业与外资企业的无差别税收待遇。这样，既有利于提高我国引进外资的质量,提高我国产品的科技含量,又有利于优化我国的产业结构,提高内资企业和民族产业的竞争力,促进国民经济的可持续发展。从而促进平等竞争机会的形成，建立统一、规范、公平竞争的市场环境。
    4、从市场营销的角度分析，广告培育的品牌，是一项长期投入，其效应不仅体现在当期，也会影响以后各期，调整扣除比例，有利于市场的开发和品牌的运作。
   （二）从财务的角度分析：
    1、根据2006年10月30日财政部发布的《企业会计准则——应用指南》，“广告费”作为期间费用归入“销售费用”科目核算（旧制度在“营业费用”科目中核算），在税前全部列支，期末转入“本年利润”科目借方，作为会计利润的抵减额。
    2、新准则指南中取消了“预提费用”和“待摊费用”两个科目，对于广告费用不得预提和待摊。
3、广告创造的品牌，相当于企业自创的商舆，类似于企业的无形资产。而新的《企业所得税法》第二章第十二条明文规定：“下列无形资产不得计算摊销费用扣除：……（二）自创商誉……”。但为了体现收入配比原则，税法上允许在以后年度摊销。则对于超过比例的部分可结转到以后年度扣除的广告费，就是本文重点分析的财税差异。
4、以上财税差异，属于《企业会计准则第18号———所得税》规定的暂时性差异，所得税会计应采用资产负债表债务法，并采用了一些的新的会计科目——“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“应交税费（代替“应交税金”）”、“所得税费用（代替“所得税”）”。
二、财税差异分析
1、广告费的会计处理和税法规定形成的暂时性差异，虽然有点象坏账准备、折旧费等扣除要求一样，有一个税前扣除的比例限制，但它又可以在以后年度无限期转回，因此会计处理又不完全等同于其他费用的扣除；
2、根据国税总局制定下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号），广告费扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售（营业）收入”的金额。
3、根据国税发〔2006〕56号的规定，新申报表中“收入总额”项目发生了一些新变化，但基本上建立在会计核算的基础上。比如，新申报表第1行的“销售（营业）收入”口径反映的是纳税人按照会计准则核算的“主营业务收入”（扣除折扣或退回后的净额）、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入，取消了无形资产转让收入，固定资产转让收入，而是将这两项让渡资产所有权收入填入第6行“其他收入”。国税发〔2006〕56号的规定，减少了广告费的计提基数，但新《企业所得税法》提高了广告费的计提比例。
三、举例
甲企业2008年“主营业务收入”科目贷方发生额为32万元，“其他业务收入”科目贷方发生额为3万元，以物抵债商品的同期同类商品的不含税销售价格为15万元，“营业外收入”科目贷方发生额为5万元，全部为出售固定资产收入，“销售费用——广告费”支出为6万元；2008—2011年情况见表，所得税处理采用资产负债表债务法（假设无其他纳税调整事项）：（表一见附件）
1、2008年广告费计提基数：320000+30000+150000=500000（元）；
（新申报表的计提基数不再包括5万元出售固定资产的收入）
广告费税前允许列支数：500000×15%=75000（元），实际发生95000元，
从而形成20000元的可抵扣的暂时性差异，登入备查账簿中。
递延所得税资产（发生额）：20000×15%=3000（元）
应交所得税：[（100000+20000）]×15%=18000（元）
会计处理为：
借：所得税费用　　15000
递延所得税资产（广告费项目）　　3000
贷：应交税费-应交所得税　　18000